关注对上市公司利润影响较大的债务重组收益确认

执业质量是会计师事务所的生命线，而风险的评估和管理则是质量控制的核心内容。中注协发布的《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》中，提出了十大会计风险，笔者结合通知的要求谈谈应重点关注的几个问题。

一、关注对上市公司利润影响较大的债务重组收益确认

1.从债务人看会计风险。一个上市公司进行机会主义盈余管理必须满足三个条件：

(1)公司具有盈余管理的机会主义动机。

(2)会计准则提供了企业盈余管理的空间。

(3)不完善的公司治理结构使得管理层或大股东的机会主义行为有机可乘。所以对于处于财务困难的上市公司，债务重组客观上成为少数ST公司的主要利润来源，成为这些公司“保牌”的主要手段。少数公司通过关联方豁免债务的方式实现盈利，交易的公允性存在一定问题，操纵利润变得更为直接和容易。

2.从债权人看会计风险。面对资不抵债的企业，债权人通常有以下两种决策：

(1)向法院申请债务人破产清算，以确保自己的部分权益。

(2)进行债务重组，通过债务减免、债转股、修改债务条件等方式加快债务回收。因此债权人也用债务重组的激励来向上市公司“输血”，避免上市公司被“摘牌”。

鉴于债务重组对债权人和债务人的影响，债务重组被中注协列为2008年报审计的头号“雷区”。当然，新债务重组准则的实施范围限定在财务困难的公司，这在一定程度上限制了盈余管理公司的范围，也为注册会计师审计缩小了范围。

二、关注金融资产的公允价值风险

新企业会计准则对于金融资产“公允价值”的广泛应用，使得新准则实施两年以后，由于金融资产的放大效应给报表审计带来了潜在风险，而这种风险对于公司、市场投资者等而言往往是重大的。同时，因美国的次贷危机导致一些报表使用者对会计的公允价值计量提出质疑，因为公允价值计量要求随着市场价格的波动而调整金融资产的价值，次贷危机导致金融资产的市场价格不断走低而使其价值不断下降，从而引发大规模的恐慌和不断恶化的后果，失灵的市场所反映的某些金融资产的市场价格(公允价值)并不能客观评价这些金融资产的真实价值。所以注册会计师可以在2008年上市会计报表审计中，要求上市公司对某一金融资产提供市场价格的价值区间或者要求公司解释其估价的方法，以规避审计风险。

三、关注金融工具的分类和计价依据

(一)利用金融工具的分类操作利润

企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间，也不得随意重分类。新准则作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。但是，尽管如此，企业仍在一定程度上可以操作金融资产的分类，从而决定其计量基础。

(二)关注不同类金融资产间的转换的风险

重点关注持有至到期投资与可供出售金融资产的转换。持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响;如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解释才能免除惩罚。这也是注册会计师审计时应关注的“雷区”。例如：

(1)企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益(其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。将资本公积转入投资收益的目的，是为了将未实现收益转为已实现收益。

(2)持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

(3)因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：①该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。②该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

(三)关注可供出售金融资产减值的风险

注册会计师在审计时应注意：可供出售金融资产按公允价值计量且将公允价值变动计入资本公积，但经判断该下跌并非正常的市场波动，而是发生了减值，则应将该损失反映在利润表中，报告给会计报表使用者，不能再“藏”在资本公积中。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

四、关注套期会计的使用条件和标准

《企业会计准则第24号——套期保值》对套期会计方法的适用条件作了严格的规定，只有符合条件的企业才能运用套期会计方法。由于新准则下企业对套期会计方法的运用具有自主性、企业对套期关系的指定具有选择权、企业对预期交易的确认依赖会计估计等特点，会计准则针对以上条款，没有明确和细化的执行指南和“标准”，企业可能利用对条件的认定来操纵利润，注册会计师在审计时应当考虑专家对套期会计的使用条件和标准以及公允价值的拟采用的方法，是否与管理层的理解和使用的方法一致，注册会计师可以就相关事宜与专家进行沟通。

五、关注在不活跃交易市场下长期股权投资及商誉的减值测试

新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回。其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

商誉的减值尤其应引起注册会计师的重视，谨防收益操纵。新会计准则规定，企业合并中产生的商誉不再摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才需计提减值准备。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。如何认定商誉所属的资产组，如何避免被错误地分配给过大或过小的资产组是实际操作的关键，也是注册会计师审计的难点。

六、关注上市银行贷款损失准备金的确定

贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。我国的商业银行，目前也实行贷款损失准备计提制度。但是，由于处于转型过程之中，我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上，并没有很好遵守相关的原则和通行的做法，导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理，贷款损失准备计提不足，利润虚增现象普遍，整个银行业累积了比较大的风险。

在目前金融危机的背景下，很多上市公司的金融资产大幅缩水，企业可能会掩盖一些实际亏损，这就要求注册会计师在审计时应加强对上市银行贷款损失准备金的审计，结合贷款风险估计、银行产权制度以及相关税收政策，足额稳健提取贷款损失准备金，促使商业银行审慎经营，增强抵御风险的能力。