用于出租的产品是否视同销售的税企争议

企业将处在生产过程中的在产品用于短期的经营性出租，租期结束，继续对该在产品进行生产、加工，制造成产成品后对外销售的行为，在税务机关与企业间的涉税争议是主要表现为：税务机关认为在产品用于出租的行为，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售货物缴纳增值税。

企业认为在产品用于出租不是用于非增值税应税项目，因为，在产品用于出租视同增值税销售，会造成在产品租期结束收回后，被继续加工成产成品对外销售时又形成增值税销售，导致企业重复纳税。

案例：

A公司是一生产加工型企业，为增值税一般纳税人，主要生产游艇、帆船等产品。2008年奥帆赛期间，该公司按照政府的要求提供一批还处在生产过程中的未安装发动机的船身，给有需要的参赛队伍（安装上自己携带的发动机）进行训练使用。A公司在奥帆赛期间共租赁船身20余艘，租赁期限为1-2个月，共收取租赁费人民币200万元。

租赁结束，参赛队伍拆除其自带的发动机，A公司收回这些船身后继续用于生产加工并销售，该公司已经按租赁收入申报缴纳了营业税。2010年A公司接受国税部门的稽查，税务稽查人员要求该公司就其租赁的这些船身按增值税的规定视同销售申报缴纳增值税，请问税务稽查部门的观点是否正确？

分析：

笔者认为，税务稽查人员要求该公司就其租赁的这些船身按增值税法的规定视同销售申报缴纳增值税的观点是错误的，分析如下：

根据《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令[2008]第50号）第四条的规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。第五条规定：“非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”

《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令[2008]第50号）第四条规定：“单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为视同销售货物征收增值税。”此处的“用于”是指货物“最终用于”非增值税应税项目还是“非最终用于”，非增值税应税项目，是指货物“部分用于”非增值税应税项目还是“全部用于”非增值税应税项目，在税法上没有明确界定。

笔者认为，《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令[2008]第50号）第四条“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”中的“用于”应该是一种最终行为或全部行为，也就是说将原用于增值税应税项目的货物由于改变了用途，把增值税应税货物“最终用于”或“全部用于”非增值税应税项目，使得原来的增值税应税产品脱离了增值税环节，而导致已抵扣了进项税的货物在最终环节无法实现增值税金。因此，为了增值税链条的完整，税法规定，这种用于非增值税应税项目的行为视同增值税销售。

根据上述分析，A公司的出租业务只是出租了游艇、帆船等短期的使用权（游艇、帆船等的所有权没有发生变化），是将游艇、帆船的部分价值用于非应税项目，而这部分价值应该在营业税上得以清楚的体现，即：租金收入征收营业税。

本案例中的游艇、帆船虽然在制造过程中取得了在产品租赁收入，但它从原料购入到产品制造、出售是一项完整的经济行为，并没有完全脱离增值税环节，也没有最终用于非增值税应税项目，这是该企业在从事增值税应税货物销售或提供增值税应税劳务的同时，还从事增值税非应税劳务的兼营行为。

A企业取得的出租在产品收入只不过是企业的一项边际收入，它并没有因为出租而改变原产品的最终用途，如果在此环节将在产品因短暂的用于非增值税应税项目而视同销售，导致该企业重复纳税，则有违税法的公平性原则，对企业来讲是不公平的。

因此，根据营业税及增值税的规定，提供租赁劳务取得的租金收入缴纳营业税，销售成品游艇、帆船收入缴纳增值税，在产品租赁业务不应视同增值税销售。由于现行税法没有明确规定“用于”是指“最终用于”还是“非最终用于”，虽然现有税法没有进一步明确和界定，但根据税收法定原则，税务当局绝不能够对在产品用于出租看成视同销售要求企业缴纳增值税。在和谐税收征管的理念下，在产品用于出租不应看成视同销售缴纳增值税。