现金流量表的编制基础

笔者结合企业编制现金流量表过程中普遍存在的问题，作一些探讨。

一、现金流量表的编制基础

(一)编制基础的确定

根据财务报表列报准则及其应用指南的规定，作为企业会计政策之一的现金流量表编制基础，应该在财务报表附注中披露。现金流量表准则也规定，现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，包括现金和现金等价物。其中现金包括库存现金、银行存款、其他货币资金，分别与“库存现金”科目、“银行存款”科目、“其他货币资金”科目核算内容基本一致。

现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。

以下项目一般不能作为现金及现金等价物：

1.不能随时用于支付的银行存款不属于现金，如不能随时支取的定期存款等。

2.受到限制的其他货币资金不属于现金，如银行承兑汇票保证金和借款保证金。

3.银行承兑汇票。上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要(2007年第2期)指出，对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。

(二)编制基础的变更

根据现金流量表准则及其指南的规定，企业应当根据具体情况，确定现金及现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。如果发生变更，应当按照会计政策变更处理。

二、现金流量表的编制

编制现金流量表时，列报现金流量的方法有两种：一是直接法，二是间接法。下面谈到的直接法特指现金流量表，间接法特指现金流量表补充资料。

(一)直接法的前提—企业会计核算相当规范

在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起点，调节与经营活动有关的项目，然后计算出经营活动产生的现金流量。即对资产负债表和利润表各项目逐一分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。现金流量表各项目，可以根据前述相关账户的分析结果(即调整分录的结果)填列，即分析填列法。

上述分析填列法，是基于企业会计核算相当规范、没有影响现金流量的特殊情形这个前提。如果某企业会计核算相当规范，也没有什么影响现金流量的特殊情形，那么销售商品或提供劳务收到的现金就直接根据“库存现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”账户的记录分析填列。

如果不具备这个前提，那么企业应对资产负债表和利润表作相应调整，考虑影响现金流量的情形，按分析填列法编制现金流量表。下面仅对影响现金流量的情形作一简要提示。

(二)部分相关项目的编制

1.销售商品或提供劳务收到的现金

在编制本项目时，应考虑企业是否存在债务重组、互相提供商品及采用银行承兑汇票方式结算等影响现金流量的特殊情形。如果存在，那么在分析填列时应将这些情形引起的增减变动额扣除。

2.收到的其他与经营活动有关的现金

在编制本项目时，应考虑企业是否存在价值较大的计入“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”等科目的现金。如果存在，那么在分析填列时应计入本项目。

3.支付给职工以及为职工支付的现金

在编制本项目时，应考虑企业是否存在支付给在建工程人员的工资、支付离退休人员工资等情形。如果存在，那么在分析填列时分别计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”和“支付的其他与经营活动有关的现金”.

4.支付的各项税费

在编制本项目时，应考虑企业是否存在本期退回的增值税、所得税、代扣代缴的个人所得税等情形。如果存在本期退回的增值税、所得税，那么在分析填列时应计入“收到的税费返还”.如果存在代扣代缴的个人所得税等，那么在分析填列时应计入“支付给职工以及为职工支付的现金”、“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”等相关项目。

5.分配股利、利润或偿付利息支付的现金

在编制本项目时，应考虑是否存在为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化部分，融资租入固定资产所支付的租赁费，以及分期销售分期付款时支付的利息。如果存在，那么在分析填列时均计入本项目。即在编制本项目时，无须考虑不同用途的借款，也无须考虑利息的开支渠道，支付的现金利息均计入本项目。

三、现金流量表补充资料的编制

(一)间接法的思路

现金流量表准则及指南规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。也就是将权责发生制原则确定的净利润调整为现金流量，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。这些调节项目主要包括经营性非现金费用、非经营活动损益和不涉及损益的其他经营活动等三类。

(二)部分相关项目的编制

1.经营性非现金费用

经营性非现金费用，包括资产减值准备，固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧，无形资产摊销和长期待摊费用摊销等，递延所得税资产减少、递延所得税负债增加。

资产减值准备包括在利润表中，属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。

固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧，无形资产摊销和长期待摊费用摊销等，计入管理费用或销售费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但没有发生现金流出，也需要予以加回。计入制造费用中的没有变现的部分，既不涉及现金收支，也不影响企业当期净利润，由于实务中无法分清(也没有必要分清)计入存货和销售成本的金额而难以确定其对利润产生的影响，因此在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。

如，假定某企业期初无存货。本年计提折旧费20万元，其中管理费用10万元，销售费用8万元，制造费用2万元;本期完工产品成本30万元，期末在产品成本5万元，主营业务成本20万元。

现金流量补充资料可如下填写：

固定资产折旧等20万元(其中包括变现的部分，也包括没有变现的部分)

存货减少15万元(30-20+5=15)

递延所得税资产和递延所得税负债的变动，直接影响计入所得税费用的金额，其变动并没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除或加回，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回或扣除。

2.非经营活动损益

非经营活动损益，包括处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失、固定资产报废损失、公允价值变动损失、投资损失、财务费用等项目。其中，财务费用中非经营活动部分，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。其他项目，均属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，也需要予以剔除。

3.不涉及损益的其他经营活动

不涉及损益的其他经营活动，包括经营性应收项目的减少、存货的减少、经营性应付项目的增加。

经营性应收项目，包括应收票据、应收账款、预付账款、长期应收款和其他应收款中与经营活动有关的部分，以及应收的增值税销项税额等。经营性应收项目期末余额与期初余额若存在差额，则说明本期收回的现金与利润表中所确认的销售收入(或销售成本)存在差异，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要进行调整。

经营性应付项目，包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分，以及应付的增值税进项税额等。应付票据、应付账款、应付的增值税进项税额、预收账款等经营性应付项目期末余额与期初余额若存在差额，则说明本期支付现金与购入的存货、利润表中所确认的销售成本(销售收入)存在差异，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要进行相应调整。应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分等经营性应付项目期末余额与期初余额存在差额，则说明本期支付的工资、税费、利息及其他现金与计入利润中的工资、税费、利息及其他费用存在差异，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要进行相应调整。